Novos Princípios Constitucionais do Direito Tributário – Por Shirlei de Oliveira, Eliene Ferreira e Caroline Pacheco

A reforma tributária trouxe os novos princípios constitucionais tributários com  o objetivo de desburocratizar o sistema tributário brasileiro, que sempre foi um dos  mais complexos e caros do mundo. Além de buscar mitigar a quantidade enorme de  sonegação por parte dos contribuintes para com o fisco e o excesso de litígios que  engessam administrativamente e judicialmente os órgãos públicos.  

Outrossim, observa-se como ideia central do legislador a tentativa de proteger  os contribuintes. 

Alguns são novos apenas no Direito Tributário, pois faz anos que já são  aplicados em outras esferas do Direito.  

Este artigo jurídico tem o objetivo de analisar os novos princípios  constitucionais do direito tributário e qual sua importância para o Sistema Tributário  Nacional, pois foram inseridos como norma jurídica como tentativa de melhorar a  atividade arrecadatória dos tributos, de forma mais eficiente, transparente e de  cooperação entre o fisco e os contribuintes.  

Dessa forma, o artigo abordará cada um deles, quais sejam: simplicidade,  transparência, justiça tributária, cooperação, defesa do meio ambiente, neutralidade e atenuação da regressividade.

2. OS PRINCÍPIOS NO DIREITO 

O Código Tributário Nacional foi criado há muitos anos (1966) e durante um  período delicado (Governo Militar), pelo que contém previsões de normas muito  autoritárias, condizentes com um Estado Totalitário. As Constituições Federais 

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sofreram várias mudanças, até enfim ser promulgada a Constituição da República  Federativa do Brasil em 1988. 

Com o Estado Democrático de Direito, nasceram Princípios com a finalidade  de minimizar esse imperialismo da legislação tributária, como vimos.  Assim como em outros campos do Direito, o nosso sistema tributário é  norteado por princípios constitucionais, os quais têm como finalidade essencial  auxiliar na aplicação das normas jurídico-tributárias, servindo ainda como  fiscalizadores do controle constitucional, como por exemplo, os princípios  da legalidade lato sensu, não surpresa/anterioridade, liberdade de locomoção,  preservação da propriedade, isonomia/igualdade, irretroatividade/ segurança  jurídica, vedação do confisco, uniformidade geográfica, não limitação, não  cumulatividade, seletividade, não discriminação de procedência/destino, non olet4. Antes da reforma tributária, o magistrado e professor Leandro Paulsen leciona  em seu livro “Curso de Direito Tributário Completo”5, que os princípios foram construídos por dedução e por indução. 

Os novos princípios foram criados para adequar as necessidades da  sociedade, e somados aos que já constavam do sistema vigente, buscam fomentar  a economia nas transações empresárias do país, engessadas com tributos  exorbitantes e procedimentos burocráticos que impedem ou dificultam seu  crescimento.  

Tem-se, com os princípios, aplicação importante para a defesa dos  contribuintes. São normas constitucionais que vinculam as partes. O ilustre jurista  Sacha Calmon Navarro Coelho6 entende que os princípios são garantias de direitos  fundamentais aos contribuintes, conforme dispõe o art. 150 da CFRB/88. E  partilhando desse entendimento, os ilustres Professores Alexandre Mazza7 e Solon  

4 O princípio do non olet significa que o dinheiro não tem cheiro para o Fisco, pouco importando se é  lícita ou moral a fonte do produto ou serviço tributável. Artigo 118, inciso I, do CTN: “Art. 118. A  definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos  efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do  seu objeto ou dos seus efeitos;”. 

5 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 15. ed. rev. e atualizada de acordo  com a Reforma Tributária, EC nº. 132 de 20 de dezembro de 2003. São Paulo: Saraiva, 2024. 63p. 6 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 18. ed. rev. e  atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 2022. 117-173pp. 

7 MAZZA, Alexandre. Reforma tributária 1: novos princípios. Advocacia Tributária. Disponível  em: <https://www.youtube.com/watch?v=xJBWjJ3nF7Y>. Acesso em: 27 out. 2024.

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Sehn8 vão além e os colocam em situação de Cláusula Pétrea, o que é tema  controvertido na doutrina. 

O Princípio é um preceito fundamental e, por isso, de observância obrigatória  pelo órgão fiscal e pelo Legislativo. Tanto assim que, acaso não seja respeitado,  pode gerar a nulidade da cobrança do tributo. 

Para o renomado jurista Celso Antônio Bandeira de Mello9: 

“Princípio é, pois, por definição, o mandamento nuclear de um  

sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se  

irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo  

de critério para a exata compreensão e inteligência delas.  

Exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema  

normativo no que lhe confere a tônica que lhe dá sentido harmônico  

(…). Eis porque violar um princípio é muito mais grave do que violar  

uma norma.” 

Os princípios jurídicos são verdadeiros referenciais para a edição das normas,  para que o jurisdicionado consiga fazer valer o seu direito dentro da legalidade e  constitucionalidade. 

Para Regina Helena Costa, em seu livro “Curso de Direito Tributário,  Constituição e Código Tributário Nacional”10, faz parte do pós-positivismo o momento  de supervalorização dos princípios que o Brasil está vivendo hodiernamente. 

Eles são diretrizes básicas de orientação dos tributos, quanto à sua instituição,  à forma de cobrança e de fiscalização. Seu papel é de suma importância, portanto. É  unânime na doutrina que os princípios direcionam a melhor interpretação das  normas, limitam o fisco e protegem os direitos dos contribuintes. 

E nas palavras do Mestre Solon Sehn: 

“Dessa forma, deve-se ter presente que os princípios constitucionais  

tributários estabelecem garantias individuais aos cidadãos. Isso  

equivale a dizer que apresentam uma ação imediata mais evidente,  

uma vez que podem ser aplicados diretamente enquanto norma de  

8 SEHN, Solon. Curso de Direito Tributário. Atualizado com a EC 132/2003, Reforma Tributária.  Rio de Janeiro: Forense, 2024. 146p. 

9 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 37ª ed. rev. e atualizada conforme a EC 132/2023. Forum, 46p. 

10 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário, Constituição e Código Tributário  Nacional. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2024. 48-49pp.

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solução de um caso concreto, implicando a inconstitucionalidade de  

disposições legais em sentido contrário.”11 (original com itálico) 

A Constituição Federal de 1988 impõe como um dos principais limites ao poder  de tributar os princípios. Por isso entende-se que são normativos com o fito de  comedir o fisco e conter a tributação e, consequentemente, são normas protetivas  ao contribuinte, parte hipossuficiente da relação. Daí a famosa natureza dúplice dos  princípios tributários. 

Vale consignar que alguns desses novos princípios já eram utilizados na  prática em outros ramos do Direito, vindo a EC 132/2023 dar a sua importância de  constitucionalidade e legalidade voltada agora exclusivamente ao Direito Tributário. São eles: Simplicidade, Transparência, Justiça Tributária, Cooperação, Defesa do  Meio Ambiente, Neutralidade e Atenuação da regressividade. 

3. OS NOVOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO 

Os novos princípios se conectam aos já existentes como normas jurídicas,  veiculando os compromissos do Sistema Tributário Nacional, objetivando uma  atividade arrecadatória mais eficiente e transparente, mais direcionada para as  necessidades dos contribuintes, e sob a proteção Constitucional.  

Não obstante a relevância da agregação desses novos princípios, o tema  ainda é recente, o que resulta num conteúdo mais conciso. A seguir serão abordados  os principais aspectos de cada um deles. 

3.1. Simplicidade 

A nossa sociedade há tempos exige um sistema simples nos diversos ramos  do direito ou fora dele, mas para sua aplicação. Resumidamente, trata-se da busca  pela clareza, para uma melhor compreensão entre as partes.  

11 SEHN, Solon. Curso de Direito Tributário. Atualizado com a EC 132/2003, Reforma Tributária.  Rio de Janeiro: Forense, 2024. 145p.

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O sistema tributário atrai a necessidade desse princípio diante da  complexidade das normas, com um código criado em 1966 e em um regime de  governo incompatível com o avanço social.  

Previsto no art. 145, § 3º., da CRFB/88, o princípio da simplicidade tem como  características fundamentais trazer praticidade nas leis e nas relações tributárias em  geral, seja na criação dos tributos ou na fiscalização das obrigações, tanto principais  quanto acessórias.  

Indiscutivelmente se traduz num facilitador no cumprimento dessas  obrigações pelos contribuintes, visando na sua essência as diversas formas menos  custosas e menos complicadas, trazendo mais segurança jurídica.  

3.2. Transparência 

O princípio da transparência, inserido no art. 145, § 3º., da CRFB/88, também faz com que o sistema tributário seja claro e acessível, proporcionando um melhor  entendimento por parte dos contribuintes. Essa transparência vem por meio de  ampla publicação de informações sobre tributos arrecadados, suas bases de cálculo,  alíquotas aplicáveis e a destinação dos recursos públicos. 

Esse princípio também busca minimizar interpretações imoderadas por parte  do fisco e resguardar o cumprimento das legislações e obrigações tributárias de  forma mais equânime.  

Um avanço importante nesse sentido foi a criação de sistemas eletrônicos  cada vez mais integrados para declarações fiscais, permitindo confronto e rastreio  de informações, bem como no controle das receitas públicas. 

3.3. Justiça Tributária 

Não diferente, o princípio da justiça tributária também tem o seu nome  autoexplicativo e determina que o processo de arrecadação fiscal deve ser justo e  com isonomia entre contribuintes e Fazenda Pública.  

Espera-se que dentro dessa premissa de igualdade, de acordo com a  capacidade contributiva, haja uma justiça social, no sentido de cada contribuinte  arcar com seus tributos na medida dos seus ganhos e, com isso, ter-se formas de 

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evitar, por exemplo, acumulações de capital excessivos, conservando uma melhor  justiça social e o desenvolvimento econômico. Busca, portanto, reduzir a  desigualdade social.  

Um exemplo disso é quando, a reforma tributária, ao instituir o princípio da  justiça tributária, privilegiou, até mesmo, questões de gênero, a saber: a redução das  taxas para produtos de cuidado da saúde íntima feminina. Outro exemplo, no tocante  à desigualdade econômico-social, são os produtos destinados à cesta básica, que  serão zerados.  

Fica difícil falar do princípio da justiça tributária sem notar a similaridade com  o princípio da isonomia, no art. 5º. da nossa Constituição Federal. Afinal, ambos  visam ajustar os possíveis desequilíbrios que possam existir na aplicação da  igualdade, de modo que as desigualdades sejam melhoradas, sempre buscando o  equilíbrio e a justiça no acesso aos direitos. 

Sua previsão legal está no art. 145, § 3º., da CRFB/88. 

3.4. Cooperação 

O princípio da cooperação objetiva harmonizar as obrigações fiscais dos  contribuintes com os direitos garantidos pelo Estado, buscando uma relação menos  conflituosa entre as partes. Essa cooperação funciona de maneira recíproca: por um  lado o contribuinte adimplindo suas obrigações tributárias, e por outro o Estado  deverá atender às necessidades sociais de saúde, educação e segurança pública. 

E assim funciona o sistema de forma cooperativa e cíclica.  

Esse princípio também atinge a finalidade de diálogo entre contribuintes e a  administração fazendária para solucionar demandas tributárias, compondo acordos  extrajudiciais e práticas que afastem litígios. Além disso, há um incentivo para não  haver cobranças de créditos prescritos ou em condutas ilegais, contribuindo para um  ambiente de maior segurança jurídica. 

A intenção do legislador com o princípio da cooperação é proteger as normas  que impedem irregularidades meramente formais, desde que não acarretem prejuízo  financeiro. Além disso, indica a possibilidade de valorizar o contribuinte que tenha  histórico de boa conduta e seja adimplente, sendo prestigiado com redução de  penalidades.

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No âmbito Judiciário, essa colaboração busca o afastamento de multas  sempre que o contribuinte justificar sua ação ou omissão. 

Verifica-se que o princípio da cooperação, na visão do contribuinte, não pode  ser enfrentado como um sistema de servilismo às prerrogativas do fisco, observando se principalmente a boa-fé, a confiança legítima e a reciprocidade. Inserido também no art. 145, § 3º., da CRFB/88. 

3.5. Defesa do Meio Ambiente 

No que tange ao princípio da defesa do meio ambiente, verifica-se inequívoco  o intento em estimular a proteção aos biossistemas e recursos naturais do planeta.  Sabe-se que desde o surgimento da indústria, no século XVIII, não havia  nenhuma proibição ou sequer vexamento da burguesia em poluir rios ou contaminar  o ambiente. Essa prática se tornou comum e infelizmente impera até os dias atuais. Apenas a partir da década de XX é que cresceu o número dos julgados em  países desenvolvidos, por exemplo os Estados Unidos, uma vez que os danos  ambientais causados pelas empresas passaram a atingir diretamente as sociedades.  No Brasil, a passos lentos, ainda não há um código específico que trate do  Direito Ambiental, muito embora as primeiras leis sobre impossibilidade de caça de  certos animais ou proibição de corte de certas árvores frutíferas datem de 1548.  O Direito Ambiental no Brasil é de competência legislativa e executiva  concorrente entre os entes federativos, conforme se verifica dos incisos VI e VIII em  ambos os artigos 23 e 24 da CRFB/88. 

No ordenamento jurídico brasileiro, as seguintes e tímidas leis possuem a  prerrogativa de defender nosso meio ambiente: Lei de Política Agrícola (Lei nº.  8.171/1991), Leis sobre o Imposto Territorial Rural (Lei nº. 8.874/1994 e Lei nº.  9.393/1996), Lei dos Crimes Ambientais (Lei nº. 9.605, de 12 de fevereiro de 1998); 

sendo que esta última estabelece inclusive a responsabilidade penal das pessoas  jurídicas. 

Em verdade, a mais importante fonte do Direito Ambiental no Brasil está  atualmente na jurisprudência dos Tribunais Superiores, que aplicam não somente as  legislações específicas correlatas ao caso concreto de cada processo, mas também 

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e principalmente fazem analogias a julgados de outros países, Documentos e  Tratados Internacionais ratificados pelo Brasil.  

Após a Rio 92 (“Conferência das Nações Unidas Sobre o Meio Ambiente e  Desenvolvimento”) e vários outros encontros mundiais que contaram com a  participação do Brasil e cujo foco era o meio ambiente, vários Documentos foram  assinados. São eles: 

“a) Declaração do Rio de Janeiro (Carta da Terra), com 27 princípios  

fundamentais sobre o desenvolvimento sustentável; b) a Declaração  

de Princípios sobre Florestas; c) a Convenção sobre Biodiversidade,  

sobre a proteção das riquezas biológicas, principalmente florestais;  

1. d) Convenção sobre o Clima, sobre medidas para preservação do  

equilíbrio atmosférico, com o uso de tecnologias limpas, e controle  

da emissão de CO2; e) Agenda 21, que é um guia de cooperação  

internacional sobre recursos hídricos, resíduos tóxicos, transferência  

de recursos e tecnologias para os países pobres, etc.”12 

Ademais disso, o Brasil ratificou o Protocolo de Kyoto em 23 de agosto de  2002, o que culminou no Decreto Legislativo nº. 144 de 2002. O acordo que deu  origem ao crédito carbono surgiu em 1997 e foi assinado por oitenta e quatro países,  com o escopo de diminuir a emissão de carbono na atmosfera. 

Mais recentemente, na 19ª. reunião de cúpula do G20, sediada no Rio de  Janeiro, ocorrida em 18 e 19 de novembro de 2024, as vinte maiores economias do  mundo discutiram em sua pauta várias preocupações ambientalistas, entre elas o  desenvolvimento sustentável, as mudanças climáticas e a crise na Amazônia. 

Constata-se que cada vez mais a proteção ao meio ambiente tem sido alvo  de inúmeros Tratados e Normas, pelo que sua inserção no Direito Tributário é  importante avanço no ordenamento jurídico brasileiro.  

Sem ser considerada uma regra principiológica, a preocupação com o  ambiente já fazia parte da Constituição Federal nos seguintes dispositivos: inciso V  do § 1º. do art. 155 (ITCMD); inciso VI do art. 170 (princípio geral da atividade  econômica); alínea “b” do inciso II do § 4º. do art. 177 (importação ou comercialização  

12 MEIRA, José de Castro. Direito Ambiental. Informativo Jurídico da Biblioteca Ministro Oscar  Saraiva, v. 19, n. 1, jan./jun. 2008. Disponível em: <https://www.stj.jus.br>article>Download.pdf>.  Acesso em: 19 nov. 2024.

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de petróleo, gás natural, álcool, e seus derivados); art. 225 (capítulo da Ordem Social  dedicado ao meio ambiente). 

Todavia, a defesa do meio ambiente se tornou princípio fundamental inserido  no art. 145, § 3º., da Constituição Federal e, como tal, se constitui Cláusula Pétrea,  conforme os doutrinadores que assim entendem.  

Dentro da matéria fiscal, porém, a proteção ao meio ambiente é dotada de  elevados níveis de extrafiscalidade, financeiramente incentivando a sustentabilidade  e desestimulando as práticas danosas aos nossos variados ecossistemas.  

Na prática, a amplitude desse princípio ainda deverá ser coligida com as  normas já inseridas na própria Constituição Federal pela EC 132/2023, bem como  por outras que, espera-se, irão surgir via Lei Complementar regulamentadora que irá  ditar qual será a tributação específica dos produtos ou serviços que porventura sejam  prejudiciais ao meio ambiente, bem como quais os incentivos fiscais para as pessoas  jurídicas que praticarem a sustentabilidade. Provavelmente estarão previstos tributos  para extração de recursos naturais, tributos para despejo de dejetos, e benefícios  fiscais para produtos ecológicos, conforme prevê o estudioso Paulo Roberto Vigna,  em seu artigo “Os novos princípios do sistema tributário nacional e a reforma  tributária”13. 

Com a EC 132/2023, importantes adendos foram inseridos no § 4º. do art. 43  da CRFB/88, com a previsão de incentivos fiscais regionais no que tange a isenções,  reduções, diferimento de tributos, os quais o ilustre Professor Alexandre Mazza  chama de Tributo Verde. 

Também houve a inclusão do importante art. 159-A e § 2º. na CRFB/88 pela  EC 132/2023, instituindo-se o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional – FNDR, cuja finalidade é reduzir as desigualdades regionais utilizando recursos da  União Federal em “projetos que prevejam ações de sustentabilidade ambiental e  redução das emissões de carbono”. 

Outra primordial alteração foi a criação do IS – Imposto Seletivo, inserido pelo  inciso VIII do art. 153 da CRFB/88, com o propósito de diminuir e (quiçá) eliminar 

13 Advogado, sócio do escritório Vigna Advogados Associados e da Vigna Tax Consultoria Fiscal e  Tributária, Mestre em Relações Sociais do Direito, com MBA em Gestão de Empresas pela FGV. Disponível em: <https://www.migalhas.com.br/depeso/409004/novos-principios-do-sistema tributario-nacional-e-a-reforma-tributaria>. Acesso em: 27 out. 2024.

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atividades potencialmente nocivas ao meio e à saúde. Sejam atividades de  produção, extração, comercialização ou importação de bens ou serviços, desde que  haja constatação de prejudicialidade, poderá haver a taxação do tributo. Sua  regulamentação ainda aguarda Lei Complementar. 

Grande avanço ao meio ambiente foi a alteração no Imposto sobre a  Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, já que a nova redação do art. 155,  §6º., inciso II, da CRFB/88, prevê alíquota variada para cada tipo e utilização dos  veículos, bem como abrangeu em seu inciso III além dos terrestres, também os  aquáticos e aéreos. 

Além dos impostos acima citados, também se ressalta o reflexo em outros  tributos como IBS (art. 158, § 2º., III, CF/88), PIS, COFINS, CBS, ICMS, etc. Verifica-se, pois, que as introduções e alterações referentes à proteção do  meio ambiente no Sistema Tributário Nacional estão condizentes com o propósito da  reforma tributária e colocam o Brasil mais perto da inclinação global de utilizar a  tributação como ferramenta que concede incentivos aos que causam menos (ou  nenhum) dano e que aplica impostos mais severos aos que causam prejuízos  ambientais. 

3.6. Neutralidade 

Por não estar consignado nos §§ 3º. e 4º. do art. 145 da CRFB/88, alguns  artigos e doutrinadores nem sequer comentam sobre ele. Ficou esquecido dentro do  art. 156-A, § 1º., inciso VIII, da CRFB/88. 

O princípio da neutralidade foi inserido na Constituição Federal pela EC  132/2023 na Seção que trata sobre o novo imposto de competência compartilhada  entre Estados, Distrito Federal e Municípios, o IBS – Imposto sobre Bens e Serviços e a CBS – Contribuição sobre Bens e Serviços. 

Na visão do Mestre Alexandre Mazza, em suas aulas sobre a Advocacia  Tributária14, o princípio da neutralidade está intrinsicamente ligado à não  cumulatividade, objetivando evitar o ne bis in idem.  

14 MAZZA, Alexandre. Reforma tributária 1: novos princípios. Advocacia Tributária. Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=xJBWjJ3nF7Y>. Acesso em: 27 out. 2024.

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Já é norma principiológica a vedação de cobrar duas vezes o mesmo tributo  do mesmo contribuinte em razão do mesmo fato gerador. Diante do novo imposto de  competência compartilhada, o legislador viu a necessidade de expressamente inserir  ali o novo princípio constitucional da neutralidade também com o intuito de lembrar  o fisco e alertar o contribuinte.  

No direito tributário, o princípio da neutralidade visa a interferência mínima dos  agentes nas decisões econômicas dos contribuintes, com o intento de que não haja  distorção das suas escolhas e suas decisões sejam tomadas com base em critério  econômico e não fiscais.  

Utilizando das palavras dos estudiosos Janssen Murayama e Mariana Valença “serviços e atividades econômicas similares devem ser tributados de forma  equivalente, de modo a evitar a criação de vantagens ou desvantagens injustas entre  diferentes setores ou tipos de atividades econômicas”15. 

Uma importante aplicação prática do princípio da neutralidade fiscal será com  relação ao aproveitamento de créditos nas operações que tenham valor agregado  de bens e serviços em cada etapa. 

3.7. Atenuação da regressividade  

Com previsão no art. 145, § 4º., da CRFB/88, ele é um reforço ao princípio da  capacidade contributiva, de acordo com o Professor Leandro Paulsen em seu livro  Curso de Direito Tributário Completo16. 

Também vemos similitudes com o novo princípio constitucional da justiça  tributária, uma vez que busca diminuir as desigualdades sociais. Isso porque,  embora o valor tributável seja o mesmo para todos os contribuintes, aqueles que  tiverem dentro dos requisitos de pobreza, poderão receber um cashback sobre o IBS  e CBS pagos, por exemplo. 

15 MURAYAMA, Janssen; VALENÇA, Mariana. O princípio da neutralidade e suas implicações na  reforma tributária. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2024-out-03/o-principio-da neutralidade-e-suas-implicacoes-na-reforma 

tributaria/#:~:text=O%20princ%C3%ADpio%20da%20neutralidade%20na%20tributa%C3%A7%C3% A3o%20prop%C3%B5e%20que%20o%20sistema,decis%C3%B5es%20negociais%20sejam%20to madas%20com>. Acesso em: 04 dez. 24. 

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Para Tostoi Nolasco e Vladimir Morgado17, a ideia do legislador foi de aplicar  cada vez mais a progressividade também nos tributos de consumo, para tentar  diminuir a carga tributária dos menos favorecidos, conforme já acontece com o  Imposto de Renda.