Equiparação Hospitalar em Clínicas Odontológicas: Uma Análise da Insegurança Jurídica e dos seus Reflexos Fiscais – Anna Carolina de Abreu Tourinho

O mercado odontológico é um dos mais pulsantes do Brasil. Com perspectivas de crescimento, o cenário mostra-se promissor para os empresários do setor, que se beneficiam da demanda contínua por sorrisos esteticamente perfeito. De acordo com o Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA), estima-se que esse mercado movimenta cerca de R$ 38 bilhões por ano (O DIA, 2024). No entanto, é inegável: em um dos países com maior carga tributária do mundo, são incontáveis os desafios para vencer a concorrência, investir no próprio negócio e despontar no mercado. 

Com efeito, de modo geral, a carga tributária no setor de saúde leva uma grande fatia do faturamento das empresas e, não raras vezes, profissionais qualificados carregam o peso de sentirem que trabalham para pagar impostos, já que o lucro ao final do mês é ínfimo diante da carga de trabalho empenhada por ele e sua equipe. Diante desse cenário, apesar de ainda ser pouco divulgada, a equiparação hospitalar se destaca como meio lícito de reduzir, significativamente, a carga tributária destas empresas, que urgem pelo crescimento de seus próprios negócios (BELAFRONTE, A. M. et al).

No entanto, como será abordado neste estudo, a inconsistência de entendimentos da Receita Federal e do Judiciário sobre o tema dificulta a efetiva aplicação desse enquadramento. Desse modo, diversos dentistas, por falta de um planejamento tributário adequado, deixam de usufruir deste benefício fiscal ou acabam sendo autuados em razão do recolhimento indevido de tributos, pela aplicação míope deste mecanismo de elisão fiscal (SILVA, 2025).

Diante deste cenário, o presente estudo conceituará a equiparação hospitalar, analisará os critérios de concessão e os riscos decorrentes de sua aplicação, avaliando o atual entendimento jurisprudencial sobre o tema, seja administrativa como judicialmente. Para tanto, e metodologia utilizada foi composta revisão de artigos de análise da legislação e da jurisprudência vigentes. 

DESENVOLVIMENTO

Apesar de, nos últimos anos, a Receita Federal ter manifestado entendimentos favoráveis aos Contribuintes, o tema ainda é nebuloso, existindo grandes discussões no Judiciário no âmbito da odontologia, trazendo instabilidade para dentistas que desejam reduzir a carga tributária de suas clínicas forma lícita.

•  O Conceito de Equiparação Hospitalar na Legislação Brasileira
  
  

A equiparação hospitalar pode ser conceituada como um mecanismo que autoriza clínicas e consultórios, incluindo os odontológicos, paguem menos impostos quando executarem serviços equiparados a serviços hospitalares. Isso porque, ela reduz a base de cálculo de tributos como IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Física e CSLL – Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, além de aplicar alíquotas menores de PIS e COFINS para receitas provenientes de procedimentos complexos, o que reduz significativamente sua carga tributária.

De acordo com o art. 15, caput, § 1º, III, a da Lei 9.249/1995, que a base de cálculo do IRPJ devido por empresas optantes do lucro presumido e que prestam serviços em geral será de 32% (trinta e dois por cento). No entanto, a alínea “a” deste mesmo dispositivo legal prevê que serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico terão carga tributária reduzida para fins de IRPJ e CSLL:

 “serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, medicina nuclear e análises e patologias clínicas terão” como o percentual de 8% (oito por cento) – IRPJ e 12% – CSLL.”

Nesse diapasão, o art. 30 da Instrução Normativa RFB n° 1.234, de 2012, conceitua serviços hospitalares como “aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde, prestados pelos estabelecimentos assistenciais de saúde que desenvolvem as atividades previstas nas atribuições 1 a 4 da Resolução RDC n° 50, de 21 de fevereiro de 2002, da Anvisa”. 

À luz dos artigos supramencionados, seria fácil excluir clínicas odontológicas da aplicação deste mecanismo de elisão fiscal, uma vez que clínicas, de fato, não são hospitais. Inclusive, cotejando os serviços descritos no art. 6º da Lei 5.081/66 – que fixa as atividades privativas do cirurgião dentista – com o art. 15, caput, § 1º, III, a da Lei 9.249/1995, verifica-se que os serviços odontológicos (a princípio) não se confundem com serviços hospitalares. 

No entanto, desde a SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT Nº 3, DE 2019, a Receita Federal tem entendido que serviços odontológicos podem ser enquadrados como serviços de auxílio diagnóstico e terapia, razão pela qual, em alguns casos, podem contar com esta medida de elisão fiscal. Portanto, não se exige que o contribuinte seja, obrigatoriamente, um hospital para fazer jus aos benefícios previstos na legislação. 

Explica-se: em geral, as atividades odontológicas não são equiparáveis a hospitalares, sendo submetidas à presunção de 32% de lucro como base de cálculo do IRPJ. Porém, serviços mais complexos, mesmo que prestados por cirurgião dentista em consultório, contarão com a presunção na base de cálculo do IRPJ e CSLL. Dessa forma, é essencial que todos os requisitos deste enquadramento sejam atendidos pelo contribuinte. 

O impacto econômico da equiparação para clínicas médicas e odontológicas é inegável. A título exemplificativo, em um estudo contábil realizado em uma clínica no Estado de São Paulo, apurou-se que a “redução de aproximadamente 70,31% na carga tributária da empresa.” (BELAFONTE et al, 2024). 

E não é só. Além dessa significativa redução no pagamento de tributos mês a mês, a clínica equiparável também fará jus à restituição de todos os valores pagos a maior nos últimos cinco anos. Ou seja, além de se mostrar como um excelente mecanismo para melhorar o fluxo de caixa da empresa, a equiparação hospitalar também surge como uma forma lícita de recuperar significativo capital para a empresa.

É necessário ter muita cautela, no entanto, uma vez que esse benefício não se aplica de forma indistinta sobre toda a receita bruta da clínica. Com efeito, consultas e procedimentos menos invasivos são consideradas como serviços gerais, razão pela qual a presunção de lucro nesses casos terá base de cálculo de 32%. Por outro lado, os serviços que se encaixarem no rol das Atribuições 1 a 4 do RDC Anvisa n° 50, de 2002, contarão com esta redução. Dessa maneira, a título meramente exemplificativo, enquanto consultas de rotina e de profilaxia serão tributadas pela regra geral, cirurgias bucomaxilares, retirada de sisos, implantes, cirurgia plástica, endodontia e radiologia odontológica poderão ter carga tributária reduzida. 

•  Critérios Técnicos para Equiparação Hospitalar

Para que ocorra a redução nos percentuais de presunção de lucro para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL, é necessário que a empresa atenda a alguns requisitos, que são cumulativos. Ou seja, se um deles não estiver presente a presunção de lucro para fins de base de cálculo do IRPJ e CSLL será de 32%. São eles: a) Ser optante do Lucro Presumido, b) Estar constituída sob formato de Sociedade Empresária, c) Estar em conformidade com as normas da ANVISA, d) Prestar serviços voltados diretamente à promoção da saúde previstos nas atribuições 1 a 4 da RDC Anvisa n° 50, de 2002, em estrutura que guarde semelhança material evidente com atividades hospitalares.

Inicialmente, a prestadora de serviço deve ser optante do regime do lucro presumido e estar organizada, de fato e de direito, como sociedade empresária. Isso porque, de acordo com a Consulta COSIT 268/2024, a Receita Federal tem o entendimento pacífico de que empresas constituídas como sociedades simples não fazem jus a esse benefício fiscal.

Além da escolha adequada do regime tributário e forma de estrutura societária, a clínica deve demonstrar que sua estrutura guarda semelhança material efetiva com atividades hospitalares, de modo que a mera escolha de um CNAE contendo serviços médicos ou odontológicos não é suficiente para a implantação segura deste benefício (SILVA, 2025).

Nesse diapasão, o art. 33, § 1º, II da IN. Nº 1700/2017 contém detalhamento das atividades que podem ser compreendidas como equiparáveis:

Art. 33. (…) 

II – 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida:

1. a) na prestação de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, fisioterapia e terapia ocupacional, fonoaudiologia, patologia clínica, imagenologia, radiologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, exames por métodos gráficos, procedimentos endoscópicos, radioterapia, quimioterapia, diálise e oxigenoterapia hiperbárica, desde que a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária;

Considerando as atividades descritas nas atribuições 1 a 4 da RDC Anvisa n° 50, de 2002, verifica-se que os serviços equiparáveis são mais complexos do que simples consultas odontológicas e procedimentos não invasivos. Ademais, considerando que o grau de exigência da Receita Federal diante destes casos, é necessário que o Contribuinte prepare um dossiê o atendimento às normas da ANVISA, contendo alvarás sanitários, licenças da vigilância, contratos com profissionais da saúde, plantas das instalações e registros detalhados de procedimentos complexos realizados (SILVA, 2025). Isso porque, além de a clínica odontológica ter que estar sediada em um local devidamente equipado, é necessário que o serviço seja desempenhado por corpo técnico especializado. 

Nesse sentido, é essencial possuir procedimentos operacionais padrão claros e consolidados, para que todos os profissionais envolvidos no registro dos procedimentos complexos realizados na clínica estejam alinhados e garantam a correta segregação da receita e emissão das notas fiscais. A manutenção de prontuários médicos detalhados, a correta emissão de notas fiscais e o constante diálogo com a contabilidade são essenciais para evitar que ocorra a tributação equivocada das receitas e, por conseguinte, que ocorram fiscalizações e autuações.   

De acordo com a já referenciada Resolução COSIT 268/2024, esta análise e categorização compete ao próprio profissional e deve ser analisada caso a caso, através de apuração do caso concreto e do tratamento empreendido. Por essa razão, a segurança deste enquadramento pressupõe um bom planejamento tributário e análise minuciosa das atividades rotineiramente realizadas pela equipe, sendo indispensável que a empresa esteja devidamente organizada. 

Embora a equiparação hospitalar prometa significativa economia tributária, sua implementação requer cautela, pois nem todas as clínicas odontológicas se enquadram nos requisitos legais, e mesmo aquelas que se enquadram não usufruem da redução tributária sobre a integralidade do faturamento. Desse modo, clínicas que não disponham da estrutura exigida ou que realizem o faturamento de serviços genéricos com base de cálculo inferior à legalmente devida podem ser objeto de reclassificação por parte da Receita Federal, resultando na exigência de valores retroativos, acrescidos de multas e encargos. Ressalte-se que litígios fiscais podem impactar negativamente a reputação da clínica perante o mercado (SILVA, 2025).

• Insegurança Jurídica na Aplicação da Equiparação Hospitalar

Embora este tema esteja expressamente disposto na legislação tributária brasileira, na prática, notadamente para clínicas odontológicas, sua aplicação ainda encontra demasiada insegurança jurídica. Por não existir entendimento uníssono entre a legislação, as Instruções Normativas, autuações da Receita Federal e o Judiciário sobre ele, sua aplicação torna-se difícil para o contribuinte. 

O art. Art. 15, §1º, III, “a” da Lei nº 9249/1995 define as bases de presunção do IRPJ no Lucro Presumido, com alíquota reduzida de 8% para “hospitais e similares” e o art. 18, §4º da lei nº 10.833/2003, aplica a mesma base reduzida de 12% para a CSLL, quando o serviço for prestado por hospitais ou entidades a eles equiparadas.

Com o intuito de regulamentar a matéria, a Receita Federal do Brasil editou diversas Instruções Normativas. Dentre elas, destaca-se a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, atualmente em vigor, que consolida as disposições relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) no regime de Lucro Presumido, prevendo a possibilidade de aplicação de base de cálculo reduzida. Todavia, o referido normativo não especifica os critérios técnicos para a equiparação das clínicas médicas e odontológicas às entidades hospitalares. A Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021, por sua vez, dispõe sobre o procedimento de consultas fiscais formais, mecanismo por meio do qual o contribuinte pode requerer manifestação oficial da Administração Tributária acerca da aplicabilidade da equiparação em casos concretos.

Como o tema sempre despertou muitas dúvidas, ao longo dos anos, diversas consultas foram propostas pelos Contribuintes à Receita Federal, dando origem a Soluções, que interpretaram casos concretos de forma oficial e servem de parâmetro para casos futuros até o presente momento. Dentre elas, destacam-se: a) a Solução de Consulta COSIT nº 29/2021, que reconhece que “estão excluídas as simples consultas médicas, que não se identificam com as atividades prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos” e b) a Solução de Consulta COSIT nº 268/2024, que é uma das mais recentes e favoráveis ao Contribuinte e trata da equiparação hospitalar de clínicas odontológicas, destacando critérios objetivos e c) a Solução de Divergência COSIT Nº 3, DE 2019, a Receita Federal tem entendido que serviços odontológicos podem ser enquadrados como serviços de auxílio diagnóstico e terapia, entre outras. 

No entanto, ainda há distinção relevante entre entendimentos administrativos e judiciais no que tange o principal critério considerado para a sua aplicação. Enquanto a Receita Federal costuma realizar uma análise mais criteriosa quanto à estrutura física da clínica (exigindo que ela esteja preparada e paramentada tal como um hospital), o Judiciário tem focado na essência da atividade prestada (REBOUÇAS; MARI, 2023).

Com efeito, enquanto o art. Art. 30 da Instrução Normativa nº 1.234 contém uma conceituação mais restritiva do que seria um serviço equiparável ao serviço hospitalar, o STJ, através do Resp 1.116.339/BA, fixou o entendimento de que a análise da expressão “serviços hospitalares” deve ser objetiva, englobando serviços diretamente voltados à promoção da saúde, mesmo que não prestados dentro de hospitais propriamente ditos. Desde então, a natureza do serviço prestado (e não a magnitude da estrutura do estabelecimento) tornou-se fator determinante para a redução da base de cálculo. Isso significa que serviços odontológicos mais complexos, mesmo que executados dentro de consultórios médicos, podem ser equiparados a serviços hospitalares e contar com essa redução (FERREIRA et al, 2021).

O entendimento do STJ coaduna com a RDC nº 50 da ANVISA, que no item 1.7 e 1.8 prevê os serviços odontológicos (mesmo aqueles de pequeno porte) como atendimento eletivo de promoção e assistência à saúde em regime ambulatorial e de hospital-dia:

“(…)1.7-Proceder à consulta médica, odontológica, psicológica, de assistência social, de nutrição, de farmácia, de fisioterapia, de terapia ocupacional, de fonoaudiologia e de enfermagem;

1.8-Realizar procedimentos médicos e odontológicos de pequeno porte, sob anestesia local (punções, biópsia etc.) (…)”

Apesar da edição das Soluções acima indicadas, o fato é que a Receita Federal ainda tem emitido consultas contraditórias sobre a equiparação hospitalar de modo geral, dificultando a aplicação quanto às clínicas odontológicas. Enquanto em alguns casos reconheceu-se que este mecanismo não se aplica às clínicas que não realizam internações formais (Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 8002/2023), em outros, reconheceu-se que, até mesmo clínicas odontológicas que realizam procedimentos cirúrgicos podem ser equiparadas a hospitais, desde que atendam às exigências da ANVISA e as receitas obtidas sejam segregadas entre si (Solução de Consulta COSIT nº 4.045 – DISIT/SRRF04/2024). Dessa forma, ainda que se constate, por meio da análise das decisões emanadas da Receita Federal, que o entendimento do órgão tem se tornado mais favorável à ampliação da aplicação desse benefício fiscal, é fato que a ausência de coerência interna é percebida como um fator de instabilidade entre os empresários, criando uma atmosfera de insegurança que dificulta a tomada de decisões.

Outro entendimento que tem causado muitas dúvidas diz respeito à prestação do serviço em ambiente de terceiro. Isso porque, o art. 33, § 4º, II da Instrução Normativa nº 1.700/2017 da Receita Federal veda o uso da equiparação hospitalar nestes casos. No entanto, no REsp nº 1.116.399, o STJ concluiu que “os regulamentos emanados da Receita Federal referentes aos dispositivos legais acima mencionados [referentes à equiparação hospitalar] não poderiam exigir que os contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei”.  Ou seja, lamentavelmente, tem-se visto que a Receita Federal tem autuado Contribuintes de forma temerária, valendo-se de atos normativos que, em verdade, extrapolam o poder de regulamentar, uma vez que vão além do que a própria legislação pertinente disciplina. Como consequência, Contribuintes que atendem aos requisitos legais acabam sofrendo autuações infundadas (FERREIRA et al, 2021) 

A contraditoriedade entre o entendimento do CARF e da Receita Federal também é percebida quanto à aplicação da equiparação para clínicas registradas como sociedade simples. Contrariando a SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT N° 268/ 2024.x, o CARF, no processo 10670.722431/2019-18, entendeu ser prescindível o registro formal da empresa em Junta Comercial, pois o conceito de sociedade empresária seria subjetivo (BRANCO, 2023).

Outrossim, é fato que ainda não há jurisprudência consolidada no que se refere à equiparação hospitalar aplicada a clínicas odontológicas, inexistindo, até o momento, apreciação pelo Supremo Tribunal Federal (STF) quanto à constitucionalidade da restrição do benefício a determinadas estruturas. Não obstante, já se identificam precedentes favoráveis à sua aplicação. Nesses casos, o grau de complexidade dos procedimentos realizados e a infraestrutura disponível na clínica foram considerados fatores determinantes para a autorização do uso do referido benefício fiscal. A título exemplificativo, no julgamento do REsp 2.069.633-SC, reafirmou-se o entendimento de que atividades odontológicas simples — como consultas — não se enquadram nos critérios de equiparação; por outro lado, reconheceu-se a possibilidade de extensão do benefício em casos de intervenções cirúrgicas devidamente comprovadas. Assim, desde que a clínica esteja devidamente estruturada — mediante, ressalte-se, um planejamento tributário adequado —, esse método de elisão fiscal mostra-se plenamente cabível e aceito por um dos Tribunais Superiores do país (FERREIRA et al., 2021).

Há alguns anos, os Tribunais Federais Regionais têm aderido a este entendimento e proferido decisões relevantes para elucidar dúvidas sobre o tema. Por exemplo, na Apelação Cível nº 50024251320204036104, o, Relator.: Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA do TRF-3/SP reconheceu a redução de alíquotas de CSL E IRPJ para uma clínica odontológica que realiza cirurgias odontológicas por concluir que: por realizar procedimentos mais complexos, mesmo que com mera anestesia local, em ambientes mesmo que não hospitalares, mas com estrutura própria a tal finalidade (em consonância com o STJ), a natureza da atividade deve ser equiparadas a serviços hospitalares para efeito da regra tributária de alíquota diferenciada (MUTA, TRF-3).

Outro exemplo relevante é o processo nº 5007192-24.2018.4.04.7208, julgado pelo Desembargador Alexandre Gonçalves Lippel, do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4/SC). (LIPPEL, TRF-4). Na decisão, reconheceu-se a possibilidade de equiparação hospitalar para uma clínica odontológica, partindo do pressuposto de que a contribuinte demonstrou que os serviços prestados apresentavam ‘custos diferenciados em relação ao simples atendimento odontológico’. De forma inovadora, procedimentos como a colocação de pino de titânio para implante dentário (implantodontia), cirurgias bucomaxilofaciais, periodontia, endodontia, prótese dentária, ortodontia, instalação de lentes de contato dentais e dentística foram considerados atividades equiparáveis às hospitalares.

Portanto, ao longo dos anos, entendimentos favoráveis às clínicas odontológicas têm sido reiteradamente adotados pelos tribunais pátrios. Destaca-se que, de modo recorrente, os julgadores analisam se há, sobretudo por meio da verificação das notas fiscais, comprovação da complexidade dos serviços prestados pela clínica que pleiteia a equiparação. Um exemplo recente sobre o tema é a sentença proferida no Processo nº 1014690-76.2024.4.01.3600, pelo Juiz Federal Cesar Augusto Bearsi (BEARSI, TRF-1).